Бюджетные обязательства (счет 502) - это обязательства государственной организации по совершению расходов в течение определенного финансового периода, что регламентировано ст.6 БК РФ. Организация госсектора, которая получает бюджетные деньги, берет на себя различного рода обязательства в пределах выделенных ей лимитов (ЛБО). Учет таких обязательств в учреждениях бюджетного сектора необходимо вести на основании документации, подтверждающей их принятие.
Бюджетные обязательства (БО) появляются при заключении соглашений с физическими лицами или сторонними компаниями. Правила принятия БО регулируются в п.3 ст. 219 БК РФ. Сведения о возникшем БО подаются в казначейство в течение 3х дней после заключения сделки.
Организации также имеют и финансовые обязательства, подразумевающие, что учреждение должно перечислить деньги исполнительной стороне согласно подписанному соглашению.
Обычно БО влечет за собой появление и денежного обязательства. Государственный распорядитель выделяет организации деньги в пределах плановых лимитов на оплату БО. При получении учреждением этих средств, у него сразу же появляется денежное обязательство.
Например, организация госсектора подписала контракт с компанией-поставщиком оргтехники на сумму 400 т. рублей. При подписании договора возникают БО на сумму 400 т. рублей. Согласно договору поставщик в оговоренный день доставил первую партию техники на сумму 250 т. рублей. Выставленный счет на эту сумму является фактом возникновения денежного обязательства на оплату доставленной техники. Бюджет переводит эти средства на счет организации для закрытия возникших финансовых обязательств.
Счет 502 01 Принятые обязательства
Проводки по Кт сч. 502 01 000, показывающие принятие БО, применяются в корреспонденции с Дт счетов:
- 501 00 - используется государственным учреждением;
- 506 00 - для учета расходов бюджетных или автономных учреждений.
Например, если получатель бюджетных средств подписал соглашение со сторонней организацией на оказание услуг консультационного характера, то факт принятия БО отразится бухгалтерской записью:
Дт 1 506 13 226;
Кт 1 502 11 226.
Это показывает, что принятые БО оплачиваются бюджетными деньгами (1), принятые БО распределены по лимиту (506), выделение ЛБО произведено в текущем году (13), оплата производится за выполненные услуги (). По кредиту отражается принятие бюджетных обязательств и они относятся к текущему году.
Счет 502 02 Принятые денежные обязательства
Денежные обязательства отражают обязанность учреждения бюджетного сектора оплатить бюджету, физлицам или сторонним компаниям денежные средства за выполненные условия договора, соглашения или на основании законодательных и правовых инструкций РФ.
«Принятые денежные обязательства» отражаются в бухучете бюджетного учреждения записью:
Дт 502 01 ХХХ;
Кт 502 02 ХХХ.
Рассмотрим, как закрыть счет 502 12 в конце года на приведенном выше примере. Бухгалтерская запись будет такой:
Дт 1 502 11 226;
Кт 1 502 12 226.
Где 12 означает, что финансовые обязательства приняты в текущем году. На конец финансового периода на этом счете не должны оставаться средства, так как рекомендуется полное освоение выделенных ЛБО текущего года до конца периода. По завершению текущего финансового периода суммы по санкционированным счетам на следующий год переносить нельзя. Остатки по счетам текущего года необходимо перерегистрировать на следующий год.
Счет 502 07 Принимаемые обязательства
На 502 07 отражают количество денег, которые были указаны в стоимости соглашения при определении исполнителей, выбранных на конкурсной основе. В бухгалтерском учете временем принимаемых БО считается дата, когда была размещена информация о проведении конкурсных мероприятий на специальном сайте закупок.
Принимаемые обязательства отражаются в учете следующими записями:
Дт 506 10 ХХХ;
Кт 502 07 ХХХ.
Сумма берется по наибольшей стоимости лота, указанной в конкурсных документах:
Дт 502 07 ХХХ;
Кт 502 01 ХХХ.
Проводка показывает сумму заключенного контракта с указанием периода, в течение которого должны быть выполнены все его условия:
Дт 502 07 ХХХ;
Кт 506 10 ХХХ.
Проводка показывает корректировку суммы, если в результате конкурса стоимость договора оказалась меньше стартовой цены лота:
Дт 506 10 ХХХ;
Кт 502 07 ХХХ.
Принятое БО исправляется методом сторнирования на сумму подписанного соглашения.
Счет 502 17 и проводки по нему
Учет по аналитическим счетам производится с разбивкой по финансовым периодам и видам расходов. Периоды исполнения БО подразделяются на коды: текущий год (код 1), очередной год (код 2), второй год после текущего (код 3), второй год после очередного (код 4) и другие очередные периоды (код 9).
502 17 содержит средства принимаемых учреждением БО, которые списываются бухгалтерской записью:
Дт 506 10 ХХХ;
Кт 502 17 ХХХ.
Факт заключения соглашения отразится проводкой:
Дт 502 17 ХХХ;
Кт 502 11 ХХХ.
Это означает, что принятые БО по соглашениям, которые подписаны по итогам конкурсных закупок, в текущем году.
Счет 502 27 и проводки по нему
Когда проведение конкурсных мероприятий и размещение извещения попадает на конец года, то принимаемые обязательства на очередной период финансирования проводятся так:
Дт 506 20 ХХХ;
Кт 502 27 ХХХ.
Но вначале нового года необходимо перенести оставшиеся средства принятых БО на санкционированные расходы текущего периода проводкой:
Дт 502 27 ХХХ;
Кт 502 17 ХХХ.
Счета 502 37 и 502 47 и проводки по ним
От главного распорядителя могут быть получены ЛБО, которые можно использовать не только в текущем году, но и на следующий период, и последующий за очередным. В этих случаях принимаемые БО списываются бухгалтерами следующим образом:
Дт 506 30 ХХХ (506 40 ХХХ);
Кт 502 37 ХХХ (502 47 ХХХ).
Эти проводки отражают принимаемые обязательства на первый (второй) год, следующий за очередным.
Счета 502 09 и 502 99 и проводки по ним
Часто в хозяйственной жизни учреждения госсектора возникают расходные обязательства, которые не позволяют определить точное количество денег и периоды выплат. Такие средства стали относить к отложенным БО. Учет таких БО ведется на 502 09 (502 99), а для обобщения информации по этим средствам ввели сч. 401 60.
На санкционированных счетах отложенные обязательства отражены записями:
Кт 502 99 ХХХ.
Проводка показывает, что организация приняла БО в количестве сформированных резервов предстоящих расходов:
Дт 501 13 ХХХ; 503 13 ХХХ; 506 10 ХХХ;
Кт 502 11 ХХХ.
Это показывает, что принятые БО учитываются за счет резерва:
Дт 501 93 ХХХ; 503 93 ХХХ; 506 90 ХХХ;
Кт 502 99 ХХХ.
Методом сторнирования исправляется сумма отложенных обязательств, так как принятые БО выполняются за счет резервов.
10 марта
С 1 января 2015 года все государственные и муниципальные учреждения должны осуществить переход на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н). При принятии учреждениями в рамках формирования учетной политики решения о создании резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств) возникают трудности в отражении операций на бухгалтерском учете учреждения, связанные с их формированием и использованием.
В соответствии с приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н и Методическими рекомендациями по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 02-07-07/66918) регламентируется всем учреждениям внести соответствующие изменения в учетную политику 2015 года, в том числе установленный порядок отражения в учете событий после отчетной даты . В данном порядке необходимо определить следующие положения:
- лицо, ответственное за принятие решений об отражении операций после отчетной даты (как правило, главный бухгалтер);
- перечень событий после отчетной даты;
- информацию, включаемую в показатели отчетного периода;
- дату (предельный срок), до которой принимаются первичные учетные документы, отражающие события после отчетной даты;
- условия существенности указанных событий при отражении результатов деятельности учреждения;
- иные положения, связанные с событиями после отчетной даты (отложенных обязательств).
В целях начисления предстоящих расходов и отражения отложенных обязательств учреждения пунктами 302.1 и 318 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в редакции приказа МФ РФ от 29.08.2014 № 89н), введены новые счета 401 60 и 502 09 «Отложенные обязательства». Механизм резервирования предстоящих расходов позволяет формировать реальный финансовый результат деятельности учреждений. При этом механизме денежные обязательства учреждением не принимаются, так как это отложенные обязательства . На данном счете подлежат учету операции, возникающие вследствие принятия обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств). К данным операциям относятся следующие предстоящие расходы (отложенные обязательства) учреждения:
- предстоящая оплата отпусков за фактически отработанное время и компенсация за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
- предстоящая оплата по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором;
- предстоящие оплаты, связанные с принятием учредителем решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
- предстоящие оплаты, возникающие из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм, предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов);
- предстоящие оплаты, возникающие в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию, связанные с возмещением вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействий) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек), в случае предъявления учреждению согласно законодательству Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;
- обязательства учреждения, возникающие по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов ;
- по иным обязательствам (иные предстоящие оплаты), не определенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.
При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
В соответствии с редакцией Инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений (приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н) и Инструкцией по бухгалтерскому учету автономных учреждений (приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н), а также
Методическими рекомендациями по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 02-07-07/66918) предусмотрен следующий порядок движения резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств) с применением 5 раздела Единого плана счетов бухгалтерского учета:
- суммы принимаемых учреждением отложенных обязательств в размере сформированных резервов предстоящих расходов подлежат отражению в следующем порядке:
Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».
При этом необходимо учитывать, что сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву предстоящих расходов, а также принятие обязательства за счет указанного резерва отражается способом «Красное сторно» ;
- суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданных ранее резервов предстоящих расходов, отражаются в следующем порядке:
Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»
Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства».
Операции, связанные с формированием и использованием конкретных резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств), подлежат отражению в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений в следующем порядке:
- резерв предстоящих расходов и отложенных обязательств (например, под будущую процедуру реорганизации учреждения). В этом случае предусматриваются (прогнозируются) предстоящие расходы, связанные с процедурой реорганизации, и обосновываются все социальные выплаты (пособия) на основе принятого решения учредителем. Таким образом , на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» оценивается процедура реорганизации учреждения и на момент принятия решения о реорганизации фиксируется риск. Резервирование сумм, связанных с будущей процедурой реорганизации учреждения, на бухгалтерском учете отражаются в виде отложенных обязательств на сумму созданного резерва предстоящих расходов:
Дебет 0 506 90 200
Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы».
При этом сумма сформированного резерва предстоящих расходов под будущую процедуру реорганизации учреждения подлежит отражению по счету 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в следующем порядке:
Дебет 0 109 60 200 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года»
Кредит 0 401 60 200
Операции, связанные с использованием резерва предстоящих расходов и отложенных обязательств в момент проведения реорганизации учреждения, отражаются в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданных ранее резервов предстоящих расходов, списываются:
Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»
Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства»;
- использование резерва на покрытие расходов (платежей), в отношении которых этот резерв был изначально создан, отражается:
Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 0 302 00 730 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 303 00 730 «Расчеты по платежам в бюджеты»;
- резерв на оплату отпусков работникам учреждения создается с целью начисления оплаты очередного отпуска за фактически отработанное время, а также будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников. Создание резерва на оплату отпусков, в том числе компенсации за неиспользованные отпуска - это необходимость фиксации рисков хозяйственной деятельности учреждений. При этом способ начисления резерва на оплату отпусков устанавливается самостоятельно учреждением в рамках принятой им учетной политики. Цель создания данного резерва: сумму по неиспользованным отпускам прошлых лет необходимо обосновывать и заявлять бюджету. В противном случае при увольнении работников учреждения компенсация за неиспользованный отпуск прошлых лет может значительно уменьшить фонд оплаты труда учреждения текущего периода. На счете 502 09 «Отложенные обязательства» фиксируется сумма созданного резерва на оплату отпусков и компенсации в виде отложенного обязательства, а на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» резервируются суммы компенсирующих выплат за неиспользованный отпуск при увольнении работников и суммы резерва на оплату очередных отпусков в следующем порядке:
- отражение сумм, связанных с резервом на оплату очередных отпусков и будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников на бухгалтерском учете в виде отложенных обязательств на сумму созданного резерва предстоящих расходов с учетом страховых взносов:
Дебет 0 506 90 211, 213 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»
Кредит 0 502 99 211, 213
- начисление суммы сформированного резерва на оплату очередных отпусков и будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников на бухгалтерском учете учреждения отражается:
Дебет 0 109 60 211 «Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», 0 401 20 211 «Расходы по заработной плате»
Кредит 0 401 60 211 - «Резервы предстоящих расходов по оплате отпусков»;
- начисление суммы резерва на оплату отпусков и компенсаций в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) отражается:
Дебет 0 109 60 213 «Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»,
0 401 20 213 «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 0 401 60 213 - «Резервы предстоящих расходов по страховым взносам».
Операции по использованию резерва на оплату очередных отпусков и для начисления компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы) в течение финансового года отражаются в учете в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением отложенных обязательств, связанных с оплатой очередных отпусков и начислением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы), списываются в момент использования резерва на принятые обязательства:
Дебет 0 502 09 211, 213 «Отложенные обязательства»
Кредит 0 502 01 211, 213 «Принятые обязательства»;
- использование резерва на начисление расходов на оплату очередных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы) отражается:
Дебет 0 401 60 211 «Резервы предстоящих расходов по оплате отпусков», 0 401 60 213 «Резервы предстоящих расходов по страховым взносам»
Кредит 0 302 11 730 «Расчеты по заработной плате», 0 303 02…730 «Расчеты по страховым взносам…»;
- резерв на расходные обязательства по оспариваемым делам в судах необходимо формировать учреждениям, так как обязательство по судебным искам к юридическим лицам должно создаваться (планироваться) не на момент его исполнения. В бухгалтерском учете формирование данного резерва (отложенных обязательств) и использование этого резерва необходимо отражать в следующем порядке:
- суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке, отражаются:
Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»
Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы»;
- начисление сумм резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам), отражается:
Дебет 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (040120290)
Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160290).
Операции по использованию резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке в течение финансового года, подлежат отражению на бухгалтерском учете в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке, отражаются:
Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства» (050209290)
Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства» (050201290);
- начисление расходов по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам, отражается:
Дебет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (040160290)
Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030291730), 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (030305730);
- резерв на возмещение ущерба, причиненного физическому лицу, включая судебные издержки, государственную пошлину и т.п. Отражение в учете операции, связанной с данным резервом, производится аналогично движению резерва на расходные обязательства по оспариваемым делам в судах;
- резерв на расходы по утилизации имущества учреждения создается на момент приобретения имущества и используется, например, при ликвидации объектов основных средств, при захоронении материалов, потребленных в медицинских учреждениях и т.п. При создании данного резерва возникает проблема в оценке резерва на утилизацию имущества, поэтому при необходимости данный резерв должен индексироваться и по окончании года корректироваться.
Операции, связанные с формированием и использованием резерва (отложенных обязательств) по утилизации имущества учреждения, отражаются на бухгалтерском учете в следующем порядке:
- суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва на расходы по утилизации имущества учреждения отражаются:
Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы» (050690226)
Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы» (050299226);
- начисление суммы резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемой в стоимость основных средств (оценочные значения) в момент приобретения имущества, отражается:
Дебет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (010601310, 010501340 и т.п.)
Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160226).
Операции по использованию резерва, связанного с утилизацией имущества учреждения для оплаты обязательств, в течение финансового года, отражается в учете в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты обязательств по утилизации имущества учреждения, отражаются:
Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства» (050209226)
Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства» (050201226);
- использование резерва на утилизацию имущества на момент его выбытия с учета, связанного с начислением расходов по утилизации основных средств (материалов), для восстановления последствий эксплуатации, отражается:
Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160226)
Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030226730);
- резерв по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, создается на основе оценочных значений.
Операции, связанные с формированием и использованием резерва (отложенных обязательств) по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, подлежат отражению на бухгалтерском учете в следующем порядке:
- суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, отражаются:
Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»
Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы»;
- начисление суммы резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений), отражается:
Дебет 0 109 00 200 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта»
Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов».
Операции по использованию резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, при поступлении этих расчетных документов в течение текущего финансового года, отражается в учете в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты этих обязательств, при поступлении расчетных документов, отражаются:
Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»
Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства»;
- начисление расходов по оплате обязательств за счет созданного резерва, при поступлении расчетных документов, отражается:
Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».
При необходимости бюджетные и автономные учреждения в рамках формирования учетной политики могут создавать другие резервы (отложенные обязательства), например, по уплате налога на прибыль (за счет дохода) в следующем порядке:
- начисление суммы резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль по приносящей доход деятельности, отражается:
Дебет 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта» (240110130)
Кредит 2 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (240160130);
- начисление налога на прибыль за счет созданного резерва, для оплаты налога на прибыль за отчетный период, отражается:
Дебет 2 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (240160130)
Кредит 2 303 03 730 «Налог на прибыль».
В соответствии с правилами Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н) рекомендуется создание данных резервов под предстоящие расходы, связанные с выплатами ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год, с покрытием расходов по ремонту основных средств и другие цели.
Для создания соответствующих резервов учреждение должно предусмотреть их учетной политикой учреждения на соответствующий год, определить норму расчета ежемесячных отчислений в текущем году и при необходимости остатка резерва на начало следующего года.
Например , если учреждение предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, то оно может иметь остаток резерва на начало года. При этом сумму резерва на оплату отпусков уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, среднедневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды. Остаток резерва на капитальный ремонт объектов основных средств (ремонтный фонд) на конец года допускается в случаях, предусмотренных нормативными актами учредителя.
Учреждениям, формирующим в рамках учетной политики резервы предстоящих расходов, необходимо учитывать, что по окончании текущего финансового года перед составлением годовой отчетности после инвентаризации расчетов начисленные на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» суммы резервов доводят до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная запись по доначислению резерва. Если фактические расходы текущего финансового года окажутся меньше начисленного резерва, то на разницу оформляется сторнировочная запись («красное сторно» ).
Автономные учреждения обязаны вести двойной учет принятых обязательств (на счетах групп 300 00 «Обязательства» и 500 00 «Санкционирование расходов»). Как правильно организовать учет операций на данных счетах? В каких регистрах бухгалтерского учета ведутся такие операции? На основании каких документов и в какой момент следует отражать обязательства учреждения на том или ином счете? Ответы на эти вопросы представлены в статье.
Необходимость вести двойной учет принятых учреждением обязательств в государственных (муниципальных) автономных учреждениях регламентирована инструкциями № 157н, 183н. В соответствии с указанными нормативными документами в Плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрены разделы 3 «Обязательства» и 5 «Санкционирование расходов».
На счетах группы 300 00 «Обязательства» отражаются расчеты с контрагентами (с поставщиками и подрядчиками, персоналом, бюджетом и внебюджетными фондами и т. д.). При этом к расчетам по обязательствам также относятся расчеты по выданным авансам (счет 206 00), расчеты с подотчетными лицами (счет 208 00). Учет операций по указанным счетам ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни в журнале операций по оплате труда, журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, журнале операций с безналичными денежными средствами - в части оплаты расчетов по платежам в бюджеты, журнале по прочим операциям - в части иных операций.
Счета группы 500 00 «Санкционирование расходов» предназначены для обобщения информации о ходе исполнения автономным учреждением утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности сметных (плановых) назначений, в том числе по принятию и (или) исполнению принятых учреждением обязательств (счет 502 01), принятых денежных обязательств (счет 502 02) на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год. При этом отметим, что операции на данных счетах не влияют на финансовый результат деятельности учреждения. Учет таких операций осуществляется в журнале по операциям санкционирования на основании первичных учетных документов, установленных учреждением самостоятельно с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, определенных финансовым органом.
Напомним, принятые обязательства отражаются в момент их возникновения (например, заключение договоров, начисление заработной платы, страховых взносов, налогов, учет иных расходов учреждения). Принятые денежные обязательства отражаются, когда по условиям договора или в соответствии с законами, иными нормативными актами у учреждения возникла обязанность уплатить денежные средства по принятым обязательствам. Аналитический учет принятых обязательств (денежных обязательств) ведется в журнале регистрации обязательств (ф. 0504064), в котором указываются основание для их принятия (наименование, номер и дата документа), номер счета бухгалтерского учета и сумма (в рублях, иностранной валюте), дата постановки обязательства (денежного обязательства) на учет и дата снятия с бухгалтерского учета.
В учреждении целесообразно организовать учет принятых (денежных) обязательств таким образом, чтобы оптимизировать учетные процедуры для бухгалтера. Так как в соответствии с п. 318 Инструкции № 157н учет принятых обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие согласно перечню, установленному в учетной политике учреждения, в этом же перечне можно прописать, в какой момент они должны отражаться в учете.
Рассмотрим в таблице примерный перечень принимаемых автономным учреждением обязательств в соответствии с п. 308 Инструкции № 157н, основания для их принятия и момент отражения в бухгалтерском учете по тому или иному счету.
| Наименование обязательства | Принятие обязательств на счета 300 00, 206 00, 208 000 | Принятие обязательств на счет 502 01 | Принятие денежных обязательств на счет 502 02 |
| Оплата по договорам на поставку материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг для нужд учреждения, заключенным в отчетном периоде, а также обязательства по договорам, принятые в прошлые годы и не исполненные по состоянию на начало текущего финансового года, подлежащие исполнению в текущем финансовом году | На основании заключенных договоров на дату их заключения | При исполнении условий договора (оплата аванса, по факту поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг) на основании счета, счета-фактуры, акта выполненных работ, оказанных услуг, товарной накладной на дату исполнения в соответствии с указанными документами-основаниями | |
| Оплата труда работников | |||
| Начисления на оплату труда | На основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета по нормам, установленным законодательством РФ на дату начисления | ||
| Выплаты работникам командировочных расходов (в том числе авансовые платежи, иные выплаты (суточные, разъездные и т. п.)) в соответствии с трудовыми договорами и законодательством РФ |
На основании заявления работника, приказа руководителя, авансового отчета (в случае если предварительно аванс не выдавался, а также при возврате неиспользованных подотчетных сумм) |
||
| Выплаты и компенсации работникам в соответствии с трудовыми договорами и законодательством РФ | На основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета по установленным нормам, расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), расчетной ведомости (ф. 0504403) на дату начисления | ||
| Оплата обусловленных законодательством РФ выплат физическим лицам (стипендии, социальные выплаты и т. п.) | На основании расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), расчетной ведомости (ф. 0504403) на дату начисления | ||
| Оплата предусмотренных законодательством РФ обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ (оплата налогов, сборов, пошлин, взносов, иные выплаты), установленных к исполнению в текущем финансовом году | На основании справки (ф. 0504833), иных документов (расчетов, деклараций, требований) на дату начисления | ||
| Возмещение вреда, причиненного автономным учреждением при осуществлении им деятельности, по иным выплатам, обусловленным вступившим в законную силу решением суда, предусмотренным к исполнению в текущем финансовом году | На основании судебных решений на дату начисления (принятия к исполнению) | ||
| Иные обязательства, пре-дусмотренные к исполнению в текущем финансовом году (например, отчисления денежных средств профсоюзным органам, прием и обслуживание делегаций (представительские расходы)) | На основании справки (ф. 0504833), иных документов на дату их начисления | ||
Еще раз отметим, что учреждение вправе предусмотреть в учетной политике иной порядок принятия обязательств (в том числе принять документы-основания, определить момент начисления) с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом, и специфики деятельности учреждения.
В настоящее время Минфином подготовлен проект приказа о внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н, которым утверждены унифицированные формы первичных документов и регистры бухгалтерского учета, применяемые государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению (размещен на сайте www.minfin.ru). Данным проектом вводится новая форма - уведомление о принятии обязательства (ф. 0504824). Это уведомление будетприменяться для оперативного представления сведений структурными подразделениями, оформляющими документы на принятие обязательств (договоры, контракты, исполнительные листы, служебные командировки и др.), в бухгалтерию учреждения в целях принятия бюджетных обязательств (изменений к ним) к бухгалтерскому учету на текущий финансовый год и плановый период.
На практике большинство вопросов возникает при отражении принятых денежных обязательств на счете 502 02, так как не всегда можно одновременно учесть обязательства учреждения на счетах 300 00, 206 00, 208 00 и 502 02. Однако, если правильно организовать их учет, не должно быть затруднений. Основное правило заключается в том, что при подведении итогов сумма принятых денежных обязательств, отраженных на счете 502 02, должна быть равна показателю суммы принятых обязательств, отраженных на соответствующих счетах по учету обязательств учреждения (как проверить показатели, представим ниже в таблице). Данные положения содержатся в проекте приказа о внесении изменений в Инструкцию № 183н, который также размещен на сайте Минфина.
| Обязательства учреждения | Показатели, которые в сумме должны быть равны сумме принятых денежных обязательств на счете 502 02 |
| В части расчетов с контрагентами, за исключением расчетов с подотчетными лицами и расчетов по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, в разрезе получателей авансовых платежей - юридических, физических лиц, иных публично-правовых образований (контрагентов) |
- данные соответствующих счетов аналитического учета счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» (разница дебетовых оборотов, отражающих получение контрагентами денежных средств, и кредитовых оборотов, отражающих возвраты выданных в текущем периоде авансовых платежей и (или) зачеты авансовых платежей в оплату начисленных (принятых) в текущем периоде обязательств). При этом включаются предоставленные в текущем периоде авансовые платежи по принятым обязательствам, за вычетом произведенных возвратов указанных авансовых платежей (не включаются остатки выданных авансовых платежей, которые числятся на начало текущего периода по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 206 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие названные расчеты); Кредитовые обороты соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам». При этом включаются начисленные (принятые) денежные обязательства, подлежащие исполнению в текущем (отчетном) финансовом году (не включаются кредитовые и дебетовые обороты, отражающие увеличение (уменьшение) |
|
кредиторской задолженности по принятым в текущем периоде денежным обязательствам в счет авансовых платежей прошлых лет, в показатели принятых денежных обязательств за текущий период); Дебетовые обороты соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 304 02 000 «Расчеты с депонентами», 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда» (исполненные в текущем периоде принятые денежные обязательства прошлых лет) |
|
| В части расчетов с подотчетными лицами в разрезе контрагентов (подотчетных лиц) |
- дебетовые обороты по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» за вычетом кредитовых оборотов по соответствующим счетам аналитического учета указанного счета (полученные подотчетными лицами денежные средства (вне зависимости от способа выплаты) за вычетом возврата выданных в текущем периоде авансовых платежей); Дебетовые обороты по соответствующим счетам счета 0 208 00 000 (полученные в текущем периоде подотчетными лицами на возмещение перерасходов прошлых лет денежные средства). При этом не включаются остатки выданных подотчетным лицам авансовых платежей, которые числятся на начало отчетного года на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 208 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты, в показатели принятых денежных обязательств текущего периода |
| В части расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ на основании аналитических данных в разрезе платежей в бюджеты бюджетной системы РФ |
- кредитовые обороты соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (0 303 02 730 - 0 303 13 730) (начисленные (принятые) в текущем периоде платежи (налоги, взносы, пошлины, сборы и иные обязательные платежи)); Дебетовые обороты соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 00 000 (0 303 02 830 - 0 303 13 830) (исполнение обязательств по оплате платежей (налогов, взносов, пошлин, сборов и иных обязательных платежей) прошлых лет, которые числятся на начало текущего года и исполнены в текущем периоде). При этом не учитываются показатели расчетов по излишне уплаченным платежам (налогам, взносам, пошлинам, сборам и иным обязательным платежам), которые числятся на начало текущего периода на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 303 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты |
| В части расчетов по расходам на обслуживание долговых обязательств по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» |
- кредитовые обороты (начисленные (принятые) в текущем периоде обязательства, подлежащие исполнению в текущем финансовом году); Дебетовые обороты (исполненные в текущем периоде обязательства прошлых лет по расходам на обслуживание долговых обязательств) |
В автономном учреждении 30.09.2013 начислена заработная плата за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме 700 000 руб. Удержан НДФЛ - 91 000 руб.
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды в общей сумме 211 400 руб.
07.10.2013 заработная плата работников перечислена им на банковские карты, перечислены НДФЛ и страховые взносы.
Учреждение установило в учетной политике принимать денежные обязательства по заработной плате, НДФЛ, страховым взносам в день начисления этих сумм.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 30.09.2013. Операции, отраженные на основании расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), расчетов по страховым взносам, справки (ф. 0504833) | |||
| Начислена заработная плата (прямые расходы*) | 2 109 60 211 | 2 302 11 000 | 700 000 |
| Удержан НДФЛ | 2 302 11 000 | 2 303 01 000 | 91 000 |
| Приняты обязательства по заработной плате (с учетом НДФЛ) | 2 506 10 211 | 2 502 11 211 | 700 000 |
| Приняты денежные обязательства по выплате заработной платы (с учетом НДФЛ) | 2 502 11 211 | 2 502 12 211 | 700 000 |
| Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды (прямые расходы*) | 2 109 60 213 | 2 303 06 000 2 303 07 000 2 303 08 000 2 303 09 000 2 303 10 000 2 303 11 000 | 211 400** |
| Приняты обязательства по страховым взносам | 2 506 10 213 | 2 502 11 213 | 211 400 |
| Приняты денежные обязательства по страховым взносам | 2 502 11 213 | 2 502 12 213 | 211 400 |
| 07.10.2013. Операции, отраженные в соответствии с нормативным документом, устанавливающим сроки выплаты заработной платы, на основании распоряжения руководителя, справки (ф. 0504833) | |||
|
Перечислена заработная плата на банковские счета работников (700 000 ‑ 91 000) руб. | 2 302 11 000 | 2 201 11 000 забалансовый счет 18 | 609 000 |
| Перечислен НДФЛ | 2 303 01 000 | 2 201 11 000 забалансовый счет 18 | 91 000 |
| Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды |
2 303 06 000 2 303 07 000 2 303 08 000 2 303 09 000 2 303 10 000 2 303 11 000 | 2 201 11 000 забалансовый счет 18 | 211 400** |
В целях упрощения примера указана общая сумма страховых взносов (без разбивки по счетам).
Автономное учреждение заключило договор на поставку оборудования в сумме 1 000 000 руб. В договоре предусмотрен аванс в размере 30%. Окончательная оплата по договору осуществлена по факту поставки. Расходы произведены за счет целевой субсидии.
В бухгалтерском учете отражены следующие операции:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Операции, отраженные на основании договора о поставке оборудования, счета от поставщика | |||
| Приняты обязательства | 5 506 10 310 | 5 502 11 310 | 1 000 000 |
| Произведена оплата аванса в размере 30% | 5 206 31 000 | 5 201 11 000 забалансовый счет 18 | 300 000 |
| 5 502 11 310 | 5 502 12 310 | 300 000 | |
| Операции, отраженные по факту поставки оборудования (на основании договора о поставке оборудования, товарной накладной от поставщика, счета-фактуры) | |||
| Поступило оборудование | 5 106 31 000 | 5 302 31 000 | 1 000 000 |
| Произведена окончательная оплата | 5 302 31 000 | 5 201 11 000 забалансовый счет 18 | 700 000 |
| Приняты денежные обязательства | 5 502 11 310 | 5 502 12 310 | 700 000 |
| Произведен зачет аванса | 5 302 31 000 | 5 206 31 000 | 300 000 |
Автономное учреждение из кассы выдало под отчет денежные средства на командировочные расходы за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания, в том числе суточные - 500 руб., деньги на проезд - 5 000 руб., деньги на проживание в гостинице - 6 000 руб. По возвращении из командировки подотчетное лицо вернуло неизрасходованную сумму на проживание в гостинице в размере 350 руб.
В бухгалтерском учете отражены следующие операции:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Операции, отраженные на основании заявления о выдаче денег под отчет | |||
| Выданы из кассы денежные средства на командировочные расходы: | |||
| - суточные | 4 208 12 000 | 4 201 34 000 | 500 |
| - на проезд | 4 208 22 000 | 4 201 34 000 | 5 000 |
| 4 208 26 000 | 4 201 34 000 | 6 000 | |
| Отражены принятые обязательства: | |||
| - суточные | 4 506 10 212 | 4 502 11 212 | 500 |
| - проезд | 4 506 10 222 | 4 502 11 222 | 5 000 |
| - проживание в гостинице | 4 506 10 226 | 4 502 11 226 | 6 000 |
| Отражены принятые денежные обязательства: | |||
| - суточные | 4 502 11 212 | 4 502 12 212 | 500 |
| - проезд | 4 502 11 222 | 4 502 12 222 | 5 000 |
| - проживание в гостинице | 4 502 11 226 | 4 502 12 226 | 6 000 |
| Операции, отраженные на основании утвержденного авансового отчета | |||
| Начислены расходы (общехозяйственные*): | |||
| - суточные | 4 109 80 212 | 4 208 12 000 | 500 |
| - на проезд | 4 109 80 222 | 4 208 22 000 | 5 000 |
| - на проживание в гостинице | 4 109 80 226 | 4 208 26 000 | 5 650 |
| Внесена неизрасходованная сумма на проживание в гостинице в кассу учреждения | 4 201 34 000 | 4 208 26 000 | 350 |
| Отражено уменьшение принятых обязательств (методом «красное сторно») | 4 506 10 226 | 4 502 11 226 | (350) |
| Отражено уменьшение принятых денежных обязательств (методом «красное сторно») | 4 502 11 226 | 4 502 12 226 | (350) |
В соответствии с учетной политикой учреждения.
- Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
06 июля
В связи с переходом на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета бухгалтера государственных и муниципальных учреждений сталкиваются с трудностями в отражении учетных операций с принимаемыми и отложенными обязательствами, а также операций, связанных с формированием и использованием резервов предстоящих расходов.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету организаций сектора государственного управления, с учетом изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н, предусмотрен порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете принимаемых (счет 502 07) и отложенных (счет 502 09) обязательств. При этом необходима в рамках формирования учетной политики учреждения детализация счетов 502 07 «Принимаемые обязательства», 502 09 «Отложенные обязательства» по соответствующим кодам Классификации сектора государственного управления.
Отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения операций с принимаемыми обязательствами (счет 502 07) и принятыми обязательствами (счет 502 01) зависит от способа формирования договоров (сделок).
Если формирование договора (сделки) осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), то принимаемые обязательства по одноименному счету 502 07 в размере начальной (максимальной) цены сделки подлежат отражению в учете учреждения датой размещения извещения в единой информационной системе в следующем порядке:
Дебет 1 501 13 200, 300 Кредит 1 502 17 200, 300 - казенными учреждениями за счет лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года;
Дебет 0 506 10 200, 300 Кредит 0 502 17 200, 300 - бюджетными и автономными учреждениями за счет соответствующих источников финансового обеспечения текущего финансового года.
При этом принимаемое обязательство отражается в учете по максимальной цене контракта (лота), объявленной в конкурсной документации с указанием «конкурсная закупка», и оформляется Справкой ф. 0504833.
После подписания государственного (муниципального) контракта принятое обязательство отражается в сумме заключенного контракта с учетом финансовых периодов его исполнения в следующем порядке:
- для казенных учреждений - получателей бюджетных средств:
Дебет 1 502 17 200, 300 Кредит 1 502 11 200, 300 - принятые обязательства подлежат исполнению в текущем финансовом году;
Дебет 1 502 х7 200, 300 Кредит 1 502 х1 200, 300 - принятые обязательства подлежат исполнению в следующих плановых периодах:
- для бюджетных и автономных учреждений - получателей субсидий:
Дебет 0 502 17 200,300 Кредит 0 502 11 200, 300 - принятые обязательства подлежат исполнению в текущем финансовом году;
Дебет 0 502 х7 200, 300 Кредит 0 502 х1 200, 300 - принятые обязательства подлежат исполнению в следующих плановых периодах.
При этом производится корректировка принимаемого обязательства на разницу между объявленной максимальной ценой контракта и договорной ценой контракта. На сумму экономии, полученной при заключении контракта в результате проведения конкурса, торгов, аукциона, запроса и котировок, в учете учреждения производится уточнение принимаемых обязательств в следующем порядке:
Дебет 1 502 17 200, 300 Кредит 1 501 13 200, 300 - уточнение принимаемых обязательств текущего финансового года казенными учреждениями;
Дебет 1 502 х7 200, 300 Кредит 1 501 х3 200, 300 - уточнение принимаемых обязательств, подлежащих исполнению в плановых периодах казенными учреждениями;
Дебет 0 502 17 200, 300 Кредит 0 506 10 200, 300 - уточнение принимаемых обязательств текущего финансового года бюджетными и автономными учреждениями;
Дебет 0 502 х7 200, 300 Кредит 0 506 х0 200, 300 - уточнение принимаемых обязательств, подлежащих исполнению в плановых периодах бюджетными и автономными учреждениями.
В случае отказа поставщиков (подрядчиков, исполнителей) от заключения государственного (муниципального) контракта, а также в случае отсутствия заявок на сделки ранее заявленная сумма, отраженная в учете в виде принимаемого обязательства, подлежит списанию методом «Красное сторно» в следующем порядке:
Дебет 1 501 13 200, 300 Кредит 1 502 17 200, 300 - списание принимаемых обязательств текущего финансового года казенными учреждениями;
Дебет 0 506 10 200, 300 Кредит 0 502 17 200, 300 - списание принимаемых обязательств текущего финансового года бюджетными и автономными учреждениями.
В случае заключения учреждениями договоров без использования конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), т. е. без проведения конкурсных процедур, принятые обязательства отражаются в учете в следующем порядке:
- казенными учреждениями - получателями бюджетных средств:
Дебет 1 501 13 200, 300 Кредит 1 502 11 200, 300
Дебет 1 501 х3 200, 300 Кредит 1 502 х1 200, 300 - принятые обязательства, подлежащие исполнению в следующих плановых периодах;
- бюджетными и автономными учреждениями - получателями субсидий:
Дебет 0 506 10 200, 300 Кредит 0 502 11 200, 300 - принятые обязательства, подлежащие исполнению в текущем финансовом году;
Дебет 0 506 х0 200, 300 Кредит 0 502 х1 200, 300 - принятые обязательства, подлежащие исполнению в следующих плановых периодах.
Приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н в Инструкцию по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для организаций сектора государственного управления введены счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов», 502 09 «Отложенные обязательства», которыми предусмотрено формирование в бухгалтерском (бюджетном) учете резервов учреждений предстоящих расходов в сумме отложенных обязательств.
Счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов», 502 09 «Отложенные обязательства» применяются в целях начисления предстоящих расходов и отражения отложенных обязательств учреждения. Резервы создаются государственными и муниципальными учреждениями для следующих целей:
- формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного, муниципального учреждения);
- применения в бухгалтерском учете метода начисления, предусматривающего отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства;
- обеспечения равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций.
Механизм резервирования предстоящих расходов позволяет формировать реальный финансовый результат деятельности учреждений. При этом механизме денежные обязательства учреждением не принимаются, так как это отложенные обязательства. На данном счете подлежат учету операции, возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств). К данным операциям относятся: предстоящая оплата отпусков за фактически отработанное время и компенсация за неиспользованный отпуск, включая платежи на обязательное социальное страхование работника учреждения; фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили документы (по приобретенным услугам связи, коммунальным услугам и т.п.); на ремонт основных средств; предстоящая оплата по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором, и иные предстоящие оп-латы.
При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Необходимо в рамках формирования учетной политики учреждения при помощи рабочего плана счетов обеспечить детализацию счетов 401 60 «Резервы предстоящих расходов», 502 09 «Отложенные обязательства» по кодам Классификации сектора государственного уп-равления.
Резерв на оплату отпусков работникам учреждения создается с целью начисления оплаты очередного отпуска за фактически отработанное время, а также будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников. Создание резерва на оплату отпусков, в том числе компенсации за неиспользованные отпуска, - это необходимость фиксации рисков хозяйственной деятельности учреждений. Способ начисления резерва на оплату отпусков устанавливается самостоятельно учреждением в рамках принятой им учетной политики. Цель создания данного резерва: сумму по неиспользованным отпускам прошлых лет необходимо обосновывать и заявлять бюджету. В противном случае при увольнении работников учреждения компенсация за неиспользованный отпуск прошлых лет может значительно уменьшить фонд оплаты труда учреждения текущего периода. На счете 502 09 «Отложенные обязательства» фиксируется сумма созданного резерва на оплату отпусков и компенсации в виде отложенного обязательства, а на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» резервируются суммы компенсирующих выплат за неиспользованный отпуск при увольнении работников и суммы резерва на оплату очередных отпусков.
При определении оценочного значения, связанного с формированием резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время, Минфином России регламентирован порядок, в соответствии с которым оценочное обязательство в виде резерва определяется на основе количества дней неиспользованного отпуска по данным кадровой службы (Письмо Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). При этом учреждение в рамках учетной политики вправе принять решение о периоде определения оценочного обязательства ежемесячно (ежеквартально, ежегодно). Данный резерв определяется как сумма оплаты отпусков за фактически отработанное время работниками учреждения на дату осуществления расчета (с учетом суммы страховых взносов) в следующем альтернативном порядке:
- сумма расходов на оплату предстоящих отпусков определяется персонифицировано по каждому работнику учреждения по формуле:
Сумма резерва на отпуска = К × ЗП,
где К - количество не использованных работником дней отпуска за период с начала работы на дату проведения расчета (конец каждого месяца, квартала, года);
ЗП - среднедневной заработок работника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков, на дату проведения расчета резерва;
- сумма расходов на оплату предстоящих отпусков определяется по учреждению в целом, т.е. расчет средней заработной платы производится в целом по учреждению по формуле:
Сумма резерва на отпуска = К × ЗПср.,
где К - общее количество не использованных всеми работниками дней отпуска за период с начала работы на дату проведения расчета (конец каждого месяца, квартала, года);
ЗПср. - средняя заработная плата по всем работникам учреждения в целом;
- сумма расходов на оплату предстоящих отпусков определяется по отдельным категориям работников (группам персонала), т.е. расчет средней заработной платы производится по отдельным группам (категориям) персонала учреждения по формуле:
Сумма резерва на отпуска = К1 × ЗПср.1 + К2 × ЗПср.2 + К3 × ЗПср.3….
где К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории (группы) персонала учреждения;
ЗПср.1, ЗПср.2, ЗПср.3 - средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории (группе) персонала учреждения.
При этом резерв на оплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды целесообразно рассчитывать с учетом принятой в рамках формирования учетной политики учреждения методики расчета на оплату отпусков за фактически отработанное сотрудниками время. Таким образом, сумма резерва на оплату страховых взносов может быть рассчитана соответственно в следующем порядке:
- по каждому работнику учреждения персонифицировано (индивидуально) по формуле:
Сумма резерва страховых взносов = К × ЗП × С;
- в среднем по учреждению по формуле:
Сумма резерва страховых взносов = К × ЗПср. × С;
- по каждой категории (группе) персонала учреждения по формуле:
Сумма резерва страховых взносов = (К1 × ЗПср.1 + К2 × ЗПср.2 + К3 × ЗПср.3…) × С,
где С - ставка страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Сумма резерва страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.
Операции по формированию резервов и отложенных обязательств на примере резерва по оплате отпусков работников за фактически отработанное время (с учетом страховых взносов) отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- на основании расчета оценочного значения по методу, принятому учетной политикой учреждения, отражается отложенное обязательство на иные очередные годы (за пределами планового периода) в сумме созданного резерва на оплату предстоящих отпусков работников за фактически отработанное время (Справка ф. 0504833) в следующей корреспонденции счетов:
- казенными учреждениями за счет лимитов бюджетных обязательств получателей бюджетных средств (за пределами планового периода);
- бюджетными и автономными учреждениями за счет источников финансового обеспечения на иные очередные годы (за пределами планового периода);
- на основании расчета резерва на оплату предстоящих отпусков работников за фактически отработанное время и Справки ф. 0504833 отражается сумма сформированного резерва (отложенного обязательства) в следующей корреспонденции счетов:
Дебет 1 401 20 211, 213 Кредит 1 401 60 211, 213 - казенными учреждениями;
Дебет 0 109 60 (80) 211, 213 Кредит 0 401 60 211, 213
- на основании расчетно-платежной ведомости и Справки ф. 0504833 принимается обязательство текущего финансового года по оплате очередных отпусков работникам за фактически отработанное ими время за счет ранее созданного для этих целей резерва (с учетом страховых взносов), отражаемое в учете в следующем порядке:
Дебет 1501 13 211, 213 Кредит 1 502 11 211, 213 - казенными учреждениями;
Дебет 0 506 10 211, 213 Кредит 0 502 11 211, 213
При этом одновременно на сумму принятого обязательства текущего финансового года по оплате отпусков работникам учреждения за фактически отработанное время производится уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом «Красное сторно» в следующем порядке:
Дебет 1 501 93 211, 213 Кредит 1 502 99 211, 213 - казенными учреждениями;
Дебет 0 506 90 211, 213 Кредит 0 502 99 211, 213 - бюджетными и автономными учреждениями;
- на основании расчетной (расчетно-платежной) ведомости и Справки ф. 0504833 начисленная за счет ранее созданного резерва сумма отпускных за фактически отработанное время работниками учреждения (с учетом страховых взносов) отражается в учете в следующем порядке:
Дебет 1 401 60 211, 213 Кредит 1 302 11 730, 303 02…730 - казенными учреждениями;
Дебет 0 401 60 211, 213 Кредит 0 302 11 730, 0 303 02…730 - бюджетными и автономными учреждениями.
При этом если сумма ранее созданного резерва на оплату предстоящих отпусков работников за фактически отработанное время (с учетом страховых взносов) оказывается меньше суммы начисленных отпускных (начисленных страховых взносов), то на сумму превышения не требуется производить доначисление резерва. В этом случае сумма превышения начисленных отпускных над суммой ранее созданного резерва на оплату предстоящих отпусков работников за фактически отработанное время (с учетом страховых взносов) подлежит отражению в учете в следующем порядке:
Дебет 1 401 20 211, 213 Кредит 1 302 11 730, 1 303 02…730 - казенными учреждениями;
Дебет 0 109 60 (80) 211, 213 Кредит 0 302 11 730, 0 303 02…730 - бюджетными и автономными учреждениями.
Операция уточнения (корректировка) ранее сформированных резервов отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения на дату проведения расчета в следующем порядке:
- в случае увеличения ранее сформированного резерва - дополнительная учетная запись;
- в случае уменьшения ранее сформированного резерва - способ «Красное сторно».
Под будущую процедуру реорганизации учреждения необходимо создавать резерв предстоящих расходов и отложенных обязательств. В этом случае предусматриваются (прогнозируются) предстоящие расходы, связанные с процедурой реорганизации, и обосновываются все социальные выплаты (пособия) на основе принятого решения учредителем. Таким образом, на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» оценивается процедура реорганизации учреждения, и на момент принятия решения о реорганизации фиксируется риск. Резервирование сумм, связанных с будущей процедурой реорганизации учреждения, на бухгалтерском учете отражаются в виде отложенных обязательств на сумму созданного резерва предстоящих расходов:
Дебет 0 506 90200 Кредит 0 502 99 200
При этом сумма сформированного резерва предстоящих расходов под будущую процедуру реорганизации учреждения подлежит отражению по счету 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в следующем порядке:
Дебет 0 109 60 200, Кредит 0 401 60 200, 0 401 20 200
Операции, связанные с использованием резерва предстоящих расходов и отложенных обязательств, в момент проведения реорганизации учреждения отражаются в следующем порядке:
- суммы принятых учреждением обязательств текущего финансового года, связанных с использованием созданных ранее резервов предстоящих расходов, списываются на основании оформленной Справки ф. 0504833 в следующем порядке:
Дебет 0 506 10 200 Кредит 0 502 11 200
При этом одновременно на сумму принятого обязательства текущего финансового года по платежам, связанным с реорганизацией учреждения, производится уменьшение ранее отложенных обязательств методом «Красное сторно» в следующем порядке:
Дебет 0 506 90 200 Кредит 0 502 99 200
- использование резерва на покрытие расходов (платежей), в отношении которых этот резерв был изначально создан, отражается:
Дебет 0 401 60 200 Кредит 0 302 00 730, 0 303 00 730 и т.п.
В соответствии с правилами Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н) рекомендуется создание резервов под предстоящие расходы, связанные с выплатами ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год, с покрытием расходов по ремонту основных средств, и другие цели.
Формирование соответствующих резервов учреждение должно предусмотреть учетной политикой, определить норму расчета (оценочные значения) отчислений в текущем году и при необходимости остатка резерва на начало следующего года.
Если учреждение предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, то оно может иметь остаток резерва на начало года. При этом сумму резерва на оплату отпусков уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, среднедневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды. Остаток резерва на капитальный ремонт объектов основных средств (ремонтный фонд) на конец года допускается в случаях, предусмотренных нормативными актами учредителя.
Учреждениям, формирующим в рамках учетной политики резервы предстоящих расходов, необходимо учитывать, что по окончании текущего финансового года перед составлением годовой отчетности после инвентаризации расчетов начисленные на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» суммы резервов доводят до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная запись по доначислению резерва. Если фактические расходы текущего финансового года окажутся меньше начисленного резерва, то на разницу оформляется сторнировочная запись («красное сторно»).
500-е счета санкционирования легко запутают даже опытного специалиста В статье расскажем об особенностях и сложностях учета. Приведем примеры, которые помогут разобраться бухгалтеру бюджетного учреждения.
Счета 500-й группы обобщают информацию об исполнении плановых назначений плана ФХД. Какой счет применить в конкретном случае, зависит от объекта учета:
- обязательства - 0 502 00 000;
- сметные (плановые, прогнозные) назначения - 0 504 00 000;
- право на принятие обязательств - 0 506 00 000;
- утвержденный объем финансового обеспечения - 0 507 00 000;
- полученное финансовое обеспечение - 0 508 00 000.
- Важная статья:
Код, который указывают в разряде 22 номера счета (0 500 00 000), зависит от того, к какому финансовому периоду относится обязательство (см. заметку на стр. 20). Рассмотрим, как применять 500-е счета.
Счет 0 502 00 000 «Обязательства»
На счете 0 502 00 000 отражают принятые бюджетные и денежные, принимаемые и отложенные обязательства. Именно они вызывают наибольшие трудности, так как данные по ним включают в отчетность (ф. 0503738, ф. 0503775).
По кредиту счета 0 502 01 000 отражают сумму обязательств, которые приняло учреждение. Это, например, суммы заключенных контрактов, заработной платы, налогов с ФОТ, выплат по исполнительным листам.
А по кредиту счета 0 502 02 000 - сумму денежных обязательств, которые приняло учреждение. Это могут быть подотчетные суммы, стоимость имущества, авансы по контрактам и т. д.
Когда услуги оказаны или имущество поступило, но их еще не оплатили, возникает неисполненное денежное обязательство. В бухгалтерской отчетности такую сумму приводят в графе 11 формы 0503738. И она должна быть равна кредиторской задолженности в форме 0503769.
По счету 0 502 07 000 учитывают принимаемые обязательства. Счет используют, если учреждение заключило контракт конкурентным способом. Суммы экономии показывают по дебету счета.
Пример 1:
Учреждение разместило извещение об аукционе на покупку автомобиля с максимальной ценой 1 млн руб. По итогам аукциона заключили контракт на 830 тыс. руб. (КФО 4).
Бухгалтер в учете сделал записи:
ДЕБЕТ 07 01 0000000000 244 4 506 10 310
КРЕДИТ 07 01 0000000000 244 4 502 17 310
- 1 000 000 руб. - принято обязательство при размещении извещения;
КРЕДИТ 07 01 0000000000 244 4 502 11 310
- 830 000 руб. - принято обязательство при заключении контракта;
ДЕБЕТ 07 01 0000000000 244 4 502 17 310
КРЕДИТ 07 01 0000000000 244 4 506 10 310
- 170 000 руб. - отражена сумма экономии.
500-е счета 0 502 99 000 применяют для отложенных обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода). То есть он появляется в учете, когда бухгалтер формирует, например, резерв на оплату отпусков. В этом случае по кредиту показывают сумму резерва. Проводки делают в паре с проводкой по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Суммы принятых обязательств за счет ранее сформированных отложенных обязательств отражают по кредиту счета 0 502 01 000 и дебету счета 0 502 99 000.
Пример 2:
В 2016 году бюджетное образовательное учреждение начислило резерв по предстоящим отпускам в размере 100 тыс. руб. В 2017 году оно использовало созданный резерв.
Бухгалтер оформил данные операции следующими проводками:
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 111 4 401 20 211
КРЕДИТ 07 02 0000000000 111 4 401 60 211
- 100 000 руб. - начислен резерв на оплату предстоящих отпусков;
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 111 4 506 91 211
КРЕДИТ 07 02 0000000000 111 4 502 99 211
- 100 000 руб. - принято бюджетное обязательство в счет резерва по отпускам;
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 111 4 401 60 211
КРЕДИТ 07 02 0000000000 111 4 302 11 211
- 20 000 руб. - начислены суммы на оплату отпусков в 2017 году за счет резерва;
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 111 4 502 99 211
КРЕДИТ 07 02 0000000000 111 4 502 11 211
- 20 000 руб. - принято обязательство 2017 года при использовании ранее созданного резерва;
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 111 4 506 10 211
КРЕДИТ 07 02 0000000000 111 4 506 91 211
- 20 000 руб. - принято обязательство за счет ранее сформированных отложенных обязательств.
Счет 0 504 00 000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения»
По счету 0 504 00 000 учитывают исполнение плановых назначений в разрезе объектов учета. Дебетовый показатель - это суммы плановых назначений:
- по расходам (счет 0 504 00 200);
- по приобретению нефинансовых активов (счет 0 504 00 300);
- по приобретению финансовых активов (счет 0 504 00 500);
- по погашению долговых обязательств (счет 0 504 00 800).
Кредитовый показатель отражает сумму сметных назначений:
- по доходам (счет 0 504 00 100);
- по выбытию финансовых активов (счет 0 504 00 600);
- по увеличению обязательств (счет 0 504 00 700).
Аналитический учет операций по этому счету ведут в карточке учета сметных (плановых) назначений.
Пример 3:
Бюджетное учреждение включило в план финансово-хозяйственной деятельности: доход от оказания платных услуг - 2 млн руб.; расходы на выплату заработной платы - 1,5 млн руб.; начисления на выплаты по оплате труда - 300 тыс. руб.; покупку матзапасов - 200 тыс. руб.
Бухгалтер показал это в учете так:
ДЕБЕТ 07 04 0000000000 130 2 507 10 130
КРЕДИТ 07 04 0000000000 130 2 504 11 130
- 2 000 000 руб. - отражена сумма доходов;
ДЕБЕТ 07 04 0000000000 111 2 504 11 211
КРЕДИТ 07 04 0000000000 111 2 506 10 211
- 1 500 000 руб. - отражены расходы на выплату зарплаты;
ДЕБЕТ 07 04 0000000000 119 2 504 11 213
КРЕДИТ 07 04 0000000000 119 2 506 10 213
- 300 000 руб. - отражены расходы по начислениям на оплату труда;
ДЕБЕТ 07 04 0000000000 244 2 504 11 340
КРЕДИТ 07 04 0000000000 244 2 506 10 340
- 200 000 руб. - отражены расходы на приобретение матзапасов.
Счет 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств»
На счете 0 506 00 000 отражают объем права учреждения на принятие обязательств в пределах плана ФХД. Кредитовый показатель по счетам аналитического учета отражает объем обязательств в денежном выражении, принятие которых обеспечено плановыми назначениями по доходам или поступлениям. Как использовать счет в учете, смотрите в примерах 1, 2, 3.
500-е счета 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»
По дебету счета 0 507 00 000 указывают сведения о доходах и поступлениях учреждения, которые утверждены планом ФХД на соответствующий финансовый год. А по кредиту --суммы исполнения.
Возврат полученных ранее доходов или поступлений отражают способом «красное сторно» по кредиту счетов аналитического учета (0 507 00 400, 0 507 00 600, 0 507 00 700) и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 508 000 00.
Пример 4:
Образовательное учреждение в плане ФХД утвердило доход от оказания платных услуг - 2 млн руб.
Бухгалтер записал проводку:
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 130 2 507 10 130
КРЕДИТ 07 02 0000000000 130 2 504 11 130
- 2 000 000 руб. - отражена сумма доходов.
Счет 0 508 00 000 «Получено финансового обеспечения»
По дебету счета 0 508 00 000 показывают суммы финансовых обеспечений, доходов, поступлений, которые учреждение получило в текущем финансовом году.
Суммы возвратов ранее полученных доходов (поступлений) отражают по дебету счета 0 508 00 000 способом «красное сторно» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 507 00 000.
Пример 5:
Образовательное учреждение вернуло оплату заказчику за неоказанные услуги на сумму 15 тыс. руб.
При составлении проводки бухгалтер воспользовался способом «красное сторно»:
ДЕБЕТ 07 02 0000000000 130 2 508 10 130
КРЕДИТ 07 02 0000000000 130 2 507 10 130
- 15 000 руб. - отражена сумма возврата ранее полученных доходов.
